In questo nuovo post del nostro blog inizieremo a parlare di un argomento tanto affascinante quanto complesso che, soprattutto negli ultimi decenni ha acquisito primaria importanza: la doppia imposizione fiscale. Di cosa si tratta?
Immaginiamo un imprenditore che risiede negli Stati Uniti d’America e che detiene delle azioni di una società tedesca operante in Germania. Il problema di cui trattiamo in questo articolo, nasce proprio al momento della distribuzione dei dividendi: se l’individuo seguisse le norme di ciascuno Stato coinvolto, si verificherebbe una doppia tassazione. Ciò significa che il nostro imprenditore verrebbe tassato sia in USA (tassazione in base al principio di residenza del contribuente) che in Germania (tassazione in base al principio della fonte del reddito).
Lo stesso esempio si potrebbe adattare per un’azienda multinazionale che vende beni o elargisce servizi tra le sue filiali in paesi diversi. Se questi trasferimenti non venissero valutati a prezzi di mercato e uno dei paesi tassasse i profitti derivanti da tali transazioni senza riconoscere i costi deducibili nell’altro paese, si verificherebbe una doppia imposizione sui profitti dell’azienda, danneggiando l’impresa.
La nozione di doppia imposizione giuridica ed economica dell’OECD Model Convention Commentary.
Né l’ordinamento giuridico europeo, né quello interno dei singoli Stati danno una definizione accurata e condivisa di doppia imposizione. L’ assenza di una nozione riconosciuta internazionalmente accresce sicuramente il “dubbio giuridico” che avvolge la doppia imposizione. La domanda a cui si darà una risposta in questo post è: cos’è la doppia imposizione? E dunque, quando ci si imbatte realmente in un caso di doppia imposizione?
Per poter rispondere alla prima domanda dobbiamo dare una definizione completa, anche se generica, di doppia imposizione giuridica. Per farlo è necessario sfogliare il Commentario del Modello OCSE, dove sono riportate le ipotesi principali affinché si configuri nel reale giuridico un caso di doppia imposizione.
Nell’ introduzione al Commentario è riportato che:
“International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.” [1]
Analizzando la definizione, i presupposti che devono sussistere affinché si possa parlare di doppia imposizione sono cinque e in particolare: l’imposizione di imposte comparabili (1), ipotesi ripresa anche nell’art. 2 comma 4 del Modello OCSE che definisce più nello specifico la tassazione come “identical or substantially similar”. Inoltre, se due imposte sono comparabili, si presuppone anche che siano imputate nello stesso periodo di imposta (2) e allo stesso contribuente (3), ossia allo stesso soggetto giuridico che può essere, come specificato nell’art. 3 comma 1 del Modello OCSE, definito come “[…] an individual, a company and any other body of persons” e per una stessa ragione (4) (same subject matter) da due o più Stati (5).
Semplificando, possiamo dire che le doppie imposizioni fiscali si originano quando un individuo (persona fisica o giuridica che sia) opera in più di una giurisdizione. Esistono due tipologie di doppie imposizioni: la doppia imposizione giuridica e quella economica. La prima si ha quando uno stesso soggetto è tassato sul medesimo reddito in due Stati diversi, la seconda, invece, si ha quando due o più soggetti sono tassati in due Stati differenti sul medesimo reddito.
Il principio di tassazione in base alla Fonte e in base alla Residenza.
Nell’art. 2 comma 3 del Modello OCSE viene evidenziata la necessità che gli Stati che tassano devono essere due unità distinte. È dunque necessario soffermarsi sul ruolo che i due (o più) Stati hanno nell’imporre la propria tassazione. In particolare gli Stati che hanno diritto a tassare il contribuente sono lo Stato ove il contribuente vive o risiede abitualmente (Residence State) e lo Stato nel quale è prodotto il reddito (Source State).
Il principio di tassazione in base alla Fonte – comunemente noto come principio di territorialità o criterio oggettivo – indica la possibilità da parte del Source State di tassare il contribuente in virtù del legame tra lo stesso Stato e le attività (o gli investimenti) che hanno prodotto il reddito estero.
La regola generale statuisce che il reddito derivante da servizi puramente personali eseguiti da un professionista o da un impiegato, è tassabile solo laddove questi servizi siano eseguiti; mentre il reddito derivato da un business è tassabile da uno Stato solo se lo stesso reddito è attribuibile a una istituzione permanente (Permanent Establishment).
Infine, il reddito derivante da investimenti (come dividendi, interessi o royalties) è generalmente tassato dal Source State – dove viene prodotto.
La tassazione alla fonte può essere spiegata dal principio internazionale conosciuto come “source country entitlement”, in base al quale solo lo Stato in cui viene generato il reddito ha diritto a tassare per primo l’investitore estero. Questo principio è giustificato dall’inserimento del business nel contesto economico del Source State, che finanzia l’infrastruttura e i servizi pubblici di cui gode l’investitore.
Ma un sistema di tassazione alla fonte favorisce la creazione di paradisi fiscali che attirano gli investitori perché soggetti a una tassazione molto minore rispetto allo Stato in cui vivono. Ciò si configura come un limite importante per la realizzazione del mercato unico.
Il principio di tassazione in base alla Residenza – noto anche come criterio soggettivo – indica la possibilità da parte del Residence State di far valere il principio di residenza e perciò tassare il contribuente residente nel suo world-wide income e cioè nel suo reddito mondiale, indipendentemente dalla provenienza dello stesso.
Secondo la dottrina civilistica la residenza può essere definita come una situazione di fatto: secondo l’articolo 43 comma 2 del codice civile “la residenza è il luogo in cui la persona ha la dimora abituale” mentre il “domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi” (art.43, comma 1).
Dal punto di vista fiscale il concetto di residenza è regolato dall’art. 2 del DPR 917/1986 secondo cui uno Stato deve prevedere delle regole che classifichino, attraverso dei criteri, le persone fisiche che abbiano effettivamente una connessione – economica o sociale – con il territorio dello stesso. Un criterio molto utilizzato si basa sul numero di giorni trascorsi nel territorio nazionale, il quale deve essere pari ad almeno 183 giorni del periodo di imposta.
La residenza fiscale di una corporation, invece, dipende da dove essa è situata (place of incorporation) o da dove essa è amministrata (place of management).
Nel prossimo articolo analizzeremo le cause della doppia imposizione.
Se ti interessa approfondire questo argomento, i professionisti dello Studio baracco Fornasiero sono a disposizione.
[1] Tratto da OECD Model Convention, Introduction, 2017
Traduzione libera: “La doppia tassazione giuridica internazionale può essere definita in generale come
l’imposizione di imposte comparabili in due o più stati allo stesso contribuente per la stessa ragione e per lo
stesso periodo d’imposta.”